治理会计理论框架的研究

一、的提出　　治理和财务会计同是会计系统的两个分支，但治理会计的和被重视程度远不及财务会计。发展的现状是落后于实务，这主要表现于治理会计迄今仍没有一套完整的能够解释、指导并可以于治理会计实践的理论框架。无论是还是西方，治理会计素来都是偏重于研究，而不重视理论结构的研究，如对治理会计目标、假设、原则、方法等基本范畴及其内在联系，迄今少有深进细致的系统研究，使得治理会计至今仍未形成一个严密的理论体系。由于治理会计向来缺乏坚实的理论基础，理论的贫乏导致治理会计实务长期缺乏理论指导，从而严重制约着治理会计作用的发挥。另一方面，尽管信息论、控制论、系统论及行为等一些研究成果已被陆续引进到治理会计之中，从而扩大了治理会计的适用范围，但是，治理会计对于源自这些不同学科的科学成果，尚未能全面而充分地消化，人们还只是依据这些成果对治理会计的某些假设作了程度有限的修正，有些尚处于定性阶段，还缺乏应用价值。对西方治理会计主要是进行翻译和先容，在理论研究上也没有突破。没有系统理论支持的学科不能称之为真正的学科，治理会计正是处于这样的一种状态，可以说这是理论研究与学科建设上的遗憾。由于治理会计理论体系的不完整和学科体系的不规范，治理会计理论体系缺乏明确的中心、清楚的主线和实质性联系，使得治理会计的既不同一又不确定，主要表现在治理会计的教材编写内容上很不同一，与其他学科的内容交叉重复的现象十分严重，这不仅不利于和把握，而且在很大程度上着人们对该学科的深进研究和推广运用。我们说任何一门学科是否具有完整、系统的理论体系，是该学科能否独立成为一门学科并不断发展走向成熟的重要标志，也是该学科能否在实践中得到推广应用的关键。　　另外，中国会计学会“九五”科研规划的总体目标是要基本形成符合主义市场要求、具有中国特色的会计理论、方法体系。2002年9月26日中国会计学会第六次全国代表大会暨理论研讨会提出了今后五年我国会计理论研究的总体目标是在实施经验和吸收已有理论研究成果的基础上，逐步形成并不断完善适应社会主义市场经济要求，既有中国特色又与国际惯例协调的会计理论和方法体系。治理会计同样需要建立科学、公道的理论结构，以便有效地指导治理会计实务。为此，就产生了“治理会计理论框架的研究”的必要性题目。　　二、关于治理会计理论框架的逻辑出发点题目　　什么是治理会计理论，它的基本理论应将如何表述呢？我国著名的治理会计学家李天民教授以为：治理会计理论可定义为“是一套由前后一致的治理会计对象、治理会计职能、治理会计目标、治理会计基本概念、治理会计基本假设、治理会计原则所组成的概念框架，用来解释、评价、指导、开拓和完善治理会计实务”。要建立治理会计理论框架，首先得解决治理会计理论体系的逻辑出发点题目。近几年来，理论界围绕这一题目展开了较为热烈的讨论，至今尚无同一的定论。关于治理会计理论体系的逻辑出发点大致有这样几种观点：治理会计本质出发点论（王棣华）、治理会计对象出发点论（孙茂竹）、治理会计目标出发点论（盂焰），可说是各有其道理。而作为会计理论体系的逻辑出发点，应当具有一定的条件或特征，主要应有这样几条：逻辑出发点是最简单、最普通、最基本的会计范畴；逻辑出发点能对其他抽象范围进行推理论证；逻辑出发点能够连接会计系统和会计环境；逻辑出发点能够联系会计理论和会计实践；逻辑出发点是会计最本源的题目，是会计产生和发展的根本原因；逻辑出发点是内在的、客观的。经过对上述几种观点的研究和思考，本文以为，治理会计的目的，即协助组织/的治理者制定公道的经济目标，并为实现整个企业组织业绩最大化目标而进行公道决策，是符合治理会计理论体系逻辑出发点的全部条件。以此为出发点，有利于建立首尾一贯、逻辑严密的治理会计理论体系，从这一出发点出发能够真正推导出其他抽象范畴。　　治理会计的目的之所以能作为治理会计理论体系的'逻辑出发点，正是在于能够正确揭示治理会计产生和发展的根本动因。“会计是人们有目的的社会行为，人类之所以有会计活动，必然出于某种动机或希看。由此追溯下往直至思维的出发点，即终极的动机或希看，就是会计目的”（傅磊：《对会计目的的思考与探索》，《会计研究》1996年第2期）。治理会计产生和发展的动力正是为了适应企业加强内部经济治理，实现组织的目标而产生和发展的。治理会计是基于治理实践产生和发展的一门学科。而任何治理活动都必须围绕实现组织目标来进行。所谓治理，就是在特定的环境下，对组织所拥有的资源进行有效的计划、组织、领导和控制，以便完成既定的组织目标的过程。治理不具有自己的目标，治理应该是为了实现组织的目标而进行治理。治理的目标是与组织的目标连接在一起的。概括地说，治理就是要促使组织有效地利用资源而达成组织的目标。组织的目标可从三个角度来全面地衡量治理促进组织目标实现的情况。1.组织的产出目标；2.组织的效率与效果，3.组织的终纵目标。但不论何种性质的组织，治理的任务都是要使组织以尽量少的资源而尽可能多地完成预期的合乎要求的目标。只有这样，才能称得上是有效的治理。治理变革的终极结果也要体现在组织的终极目标上。而治理会计的产生和发展都是为组织内部的治理者和雇员提供信息。这些信息可以帮助治理者进行计划、控制和决策，以达到组织业绩最大化的基本目标。　　此外，组织的目的固然是抽象的，但它是组织任务和各项具体目标的基本出发点。治理会计信息是组织中进行决策的改进和控制的基本信息来源。有效的治理会计系统能够提供组织成功需要活动的及时、正确的信息。治理会计可以运用适当的技术和概念，对组织的实际数据和预计的经济数据进行处理，以帮助治理职员制定这些公道的经济目标，并为实现这些目标而进行公道决策。即治理会计职员通过识别、收集、计量、分析、预备、解释和传达治理所用信息，为今天的组织创造相当大的价值。　　从治理会计的发展来看，在20世纪80年代以前治理会计的发展历程基本上可以分为50年代的执行性治理会计和50年代之后的决策性治理会计两个阶段。在执行性治理会计阶段，治理会计追求的是“效率”（Effective），夸大把事情做好；在决策性治理会计阶段，治理会计追求的是“效益”（Efficiency），夸大首先把事情作对（Doing Right Thing），然后再把事情做好（Doing Thing Right）。应该说，治理会计无论是追求“效率”还是“效益”，只不过是企业所处的经济环境不同而已，其目的是一样的，都是为了实现组织效益最优化的目标。　　到了20世纪90年代以后，企业的经营环境发生了巨大变化。此时的企业充分熟悉到，比利润更重要的是市场份额，比市场份额更具有根本意义的是竞争上风，比竞争上风更具有深远响的是企业发展的核心能力（Core Competence）——企业面对市场变化做出反应的能力。基于社会经济发展的新形势“企业战略治理”及为其提供信息与智力支持的“战略治理会计”的兴起，就成为历史的必然。战略治理会计是站在战略的高度，关注企业外部环境的变化，面对竞争对手，分析企业自身所处地位，据此来协助企业治理当局确立战略目标，进行战略规划、评价治理业绩，以企业取得竞争上风作为主要目标。外向型的战略治理会计不仅仅要收集、分析企业内部的数据信息，更要走出企业为本企业提供外部市场环境及竞争者的信息，做到知己知彼，以求在市场竞争中立于不败之地。战略治理会计通过收集、分析、比较竞争对手具有战略相关性的信息，了解本企业在市场竞争中的地位，从而保持和增强企业的竞争力。战略治理会计克服了治理会计的一个重要缺陷，它拓展了治理会计对象的范围，由内向型向外向型发展，以适应战略治理的需要。　　由此可见，以治理会计目的为出发点能使外部环境与治理会计系统有机地协调起来。外部环境通过影响治理会计目的作用于治理会计系统，治理会计系统又通过治理会计目的往适应外部环境的需要。　　纵观治理的，可以看出治理会计的产生与发展都是与（组织）的目标紧密相连的，组织的所有行为都是围绕组织目标来进行的，组织目标又是通过执行相互关联的计划、组织、领导、控制等治理职能实现的，正是由于治理会计的目的是协助组织/企业达到其目标，使得治理会计成为治理活动的重要组成部分，决定着治理会计的本质是会计与治理的直接结合，是一种侧重于在组织内部经营治理中直接发挥作用的会计，同时又是组织/企业治理的重要组成部分，进而决定治理会计的职能是猜测、决策、规划、控制、考评等。不论治理会计是给企业治理当局提供决策有用的信息，还是直接利用会计信息控制企业的资金运动，其目的都是最大限度地调动各方面的积极性，从而取得组织最佳的经济效益。在一切形态中，人们所关心的都是以尽可能少的劳动耗费，取得尽可能多的劳动成果，做到所得大于所费，即进步经济效益。为了达此目的，就必须在不断改革生产技术的同时，对劳动耗费和劳动成果进行记录、，并加以比较和，治理会计正是通过一系列的专门的，利用财务会计、统计及其他有关资料进行整理、计算、对比和分析，使企业内部治理职员能据以对整个企业的日常和未来的经济活动进行规划、控制、评价和考核，并帮助企业治理者做出最优决策，以实现组织最佳经济效益的一种治理活动。而组织在追求经济效益的同时，还要考虑社会效益。于是产生了社会责任会计、环境治理会计等治理会计分支。由此可见，正是人们追求经济效益和社会效益的强大动力，推动了治理会计的发展。20世纪90年代西方治理会计的发展趋势体现在以下三个研究领域：治理会计在组织变化中的地位与作用、治理会计与组织结构之间的共生互动性、治理会计在决策支持系统中的作用（Atkinson，etc，1997）。