论程序理念与程序会计

我国学术界对以会计信息失真和会计造假为代表的会计不公及其造成的后果已经有了比较清醒的意识，对会计信息失真和会计造假的成因也有相当深入的，对于如何防止会计信息失真和会计造假也提出了相当多的建议和对策。这一切无疑都显示出我国会计学术界为改变这种状况并提升会计自身价值的一种努力。但是对隐含在会计信息失真和会计造假现象背后深层次的分析还不多见，成果也难以令人乐观。为此，我们必须从会计学的学理层面思考和追问：现行的会计信息产生的过程和结果公正吗？合理吗？可以接受吗？尽管一个会计理论工作者对这些问题有各自的不同答案，但是不能回避这些问题，更不必幻想这些问题不存在，或者说对这些问题不该提出自己的追问和质疑。本文主要借助程序的理念来研究程序会计问题，特别是会计的程序公正问题。在阐述程序理念的基础上引入程序会计和实体会计的概念，并通过程序会计的构建和，把复杂的会计价值判断转化为会计的程序问题，从会计的程序公正层面实现会计的公正。　　一、程序的理念　　什么是程序？程序在汉语中的意思是：“按时间先后或依次安排的工作步骤。”（注：参见《辞海》，上海辞书出版社，1999年，第4709页。）这个解释显然是说程序是一个描述事物状态的概念，或者说程序是一个描述事物动态的及其序列的概念。本文所指的程序概念是与实体概念相对而存在的一个概念。就实体而言，一般是关于事物的本质、职能、作用等实体层面的规定性，即质的规定性，而相对于实体而言程序是关于事物外在特征属性层面的规定性，即量的规定性。例如：立法权力（实体）和议事规则（程序）之间；行政职权（实体）和行政工作、行政决策程序（程序）之间；合同权利义务（实体）和合同履行方式、时间、地点（程序）之间；公民的民主权利（实体）和公民民主权利的实施规则（程序）之间的关系都是实体和程序关系的体现。再如，国家元首就职时的宣誓制度，法官在开庭时穿法袍、用法槌都是一种程序，但其意义又不仅仅在于程序本身，而更在于这种程序对于确立宪法和的权威、对于强化全的法律和诚信意识、对于宣誓者产生积极的心理暗示方面具有的实体层面的意义。同时，实体在进入程序之前只是作为一种和程序相对应的概念而静止地存在着。此时的实体表现为一个价值展现过程的起点，实体价值要在这个过程的终点才能实现，因此程序对于实体来讲具有十分重要的意义。　　关于实体和程序及其理念在法学界的应用相当普遍，法律也被分为实体法和程序法（注：程序法的概念由18世纪英国法学家边沁首先提出，上世纪50年代在美国法学界形成程序法学思潮。程序法的主要包括司法机关管辖权范围、诉讼的提起、审理和判决程序、证据制度、辩护制度、监督程序、执行程序以及行政请求和非诉讼请求的程序等。）。日本学者谷口安平指出：“法一般被分为实体法与程序法，实体法从常识来讲就是以‘应当如此’的法律关系内容，提示什么是实体正义的规范与此相对，程序法则被理解为规定如何实现实体法内容的手段性规范。”（注：谷口安平著，王亚新、刘荣军译：《程序的正义与诉讼》，政法大学出版社，1996年。）有关程序法的讨论也已经成为我国法学界近年来的热门话题之一。过去人们往往认为程序只是达到目的的一种手段，只要目的是正当的，无论采取什么手段，只要达到这个正当目的就体现了社会的正义。因此重实体而轻程序的观念长期以来一直占有主导地位。那么程序究竟有没有价值？程序的价值到底表现在哪里？特别是程序有没有独立于实体的价值？为了回答这些问题，我们不妨借用美国著名的家、学家罗尔斯在他的代表之作《正义论》中对程序正义所作的论述。　　罗尔斯将程序正义分为三种类型（注：罗尔斯著，何怀宏、何包钢、廖申白译：《正义论》，中国社会出版社，1988年。）：　　第一种是纯粹的程序正义，指在程序正义之外没有独立的实体正义标准。如赌博，在赌博程序之外不存在对赌博结果是否正义的评价标准，只要赌博的程序是公正的，就认为其结果肯定是公正的，也是可以接受的。所以在这种情况下，程序正义决定实体正义。人们之所以在很多情况下仍然乐意采用抓阄（赌博的一种形式）做出某种决定，就包含着借助过程的公正来实现结果公正的朴素正义。　　第二种是完全的程序正义，指在程序之外还存在着独立的实体公正标准，但需要通过设置一种公正的程序来保证实现实体的公正。如切分蛋糕就通过设置“切蛋糕者后拿蛋糕”这样一个程序，从而使切蛋糕者努力把蛋糕切分得一样大，从而达到实体结果的公正。当然精确地得到分配蛋糕公正结果十分困难，即便可以通过计量器具精确地得到分配蛋糕的公正结果，但在实际生活中也不去这样做，只要能从程序上保证切蛋糕者最后领取蛋糕，就认为结果肯定是公正的。从这个意义上讲，同纯粹的程序正义一样，完全的程序正义中的程序也具有其独立价值。　　第三种是不完全的程序正义，指在程序之外存在实体公正的标准，但是无论设置什么样的程序都不能实现实体结果的公正。如刑事审判，尽管存在着实体公正的标准，同样也有程序公正的标准，但是无论设置什么样的程序也不可能保证都能做到实体结果的公正，即使严格遵循程序也可能判成错案。尽管判断一个人是否是真正的罪犯存在着绝对的标准，但是人们无法得到满足绝对标准的认识手段，在实际中采取的方法就是与切分蛋糕并无实质不同的妥协办法，即只要程序公正，就认为结果公正。因此在不完全的`程序正义中程序依然具有其独立的价值。　　另外从法律实践来看，世界上许多国家在审判实践中部采用“三审终审”，而第三审往往只是法律审，即只审查原审法院适用法律在程序上是否正确，不再审查案件事实。从我国的司法实践来看，程序的独立价值日益凸显。独立董事陆家豪的诉讼案例（注：丁韬：《状告证监会理由不足郑百文原董事被驳回上诉》，《中国证券报》，2002年11月18日。）就充分说明了这一点。2001年9月27日，证监会对上市公司郑百文因发行及上市后编造虚假会计信息等原因，对董事长李福乾、副董事长卢一德分别处以30万元和20万元罚款；对陆家豪等10名董事处以10万元罚款。陆家豪不服证监会的处罚决定及行政复议的结果，遂向法院提起了诉讼，最后一审和终审法院均以诉讼超过法定时限为由，驳回了陆家豪的诉讼。在陆家豪的诉讼案中，一审和二审法院都没有就该案做出实体意义上的判决，而是基于程序不合法做出了驳回当事人诉讼的判决。　　显而易见，程序具有自身的独立价值。过去我们常常强调实体公正，特别当程序公正和实体公正发生冲突时，往往是选择实体公正而牺牲程序公正，这就是所谓的“重实体轻程序”的做法。程序的理念在于程序具有独立的价值，程序必须得到绝对的尊重，在实体公正和程序公正发生冲突的情况下，宁愿牺牲实体公正也要坚持程序公正。在价值理念上应当树立程序公正具有优先于实体公正的理念，即只要保证程序公正那么结果就被认为是公正的。因为就实体公正标准和程序公正的标准而言，程序公正的标准是确定的、绝对的、容易遵循的、便于操作的；相反，虽然存在着判别实体公正的价值标准，但是相对于程序公正来说，实体公正的标准则是模糊的和主观的。